Istota sprawy jaka zawisła przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie dnia 6 marca 2014 r., ogniskowała się wokół problemu, czy w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług gmina realizujące zadania przejęte od powiatu na podstawie porozumienia zawartego w oparciu o art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym jest podatnikiem VAT?
Na podstawie umowy o partnerstwie powiat powierzył gminie wykonanie zadania publicznego o charakterze ponadgminnym w zakresie dróg powiatowych. Gmina była partnerem wiodącym i do jej obowiązków należało: przygotowanie pełnej dokumentacji związanej z projektem, uzyskanie niezbędnych zgód i pozwoleń na roboty budowlane, przygotowanie i przeprowadzenie przetargów na roboty budowlane i dostawy, nadzorowanie prawidłowości wykonania zadań, jego odbiór i uzyskanie niezbędnych pozwoleń eksploatacyjnych, informowanie Instytucji Zarządzającej o wszelkich zmianach w realizacji projektu, zabezpieczenie w budżecie wkładu własnego w projekcie, prowadzenie i przechowywanie dokumentacji związanej z projektem, poddanie się kontroli, wykonywanie zadań merytorycznych projektu.
Powiat był partnerem wspierającym projekt finansowo i do jego obowiązków należało: zabezpieczenie w budżecie wkładu własnego, przekazanie całości środków finansowych wniesionych do projektu na rachunek gminy.
Jak wskazał Sąd zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powoływanej dalej jako u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, która zastąpiła VI Dyrektywę.
Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o którym mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:
- podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,
- przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.
Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. (por. m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu. W jego ocenie, działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana.
Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przyjąć należy, że ustawodawca miał na względzie organ władzy publicznej korzystający z władztwa administracyjnego, a nie będący w pozycji zrównanej z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego. (wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r. I FSK 953/11)
Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).
Przez organy administracji publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej. Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.
W orzecznictwie sądowym gminę traktuje się jako organ władzy publicznej w rozumieniu komentowanych przepisów. Tak np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 marca 2009 r. I SA/Wr 1045/2008 stwierdził: „Użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy VAT określenie „organy władzy publicznej” nie zostało sprecyzowane. Niemniej jednak, wychodząc z celu tej regulacji, należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa”. Pogląd ten jest podtrzymywany w orzecznictwie sądowym - zob. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2011 r. III SA/Gl 760/11).
Jeżeli zatem gmina, buduje drogę publiczną, nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych.
Gmina nie jest więc podatnikiem podatku VAT w tym zakresie w jakim wykonuje zadania zlecone przez powiat w oparciu o porozumienie zawarte w trybie art. 8 ust. 2a u.s.g. Czynności te są wykonywane w zakresie władztwa publicznego w oparciu o porozumienie nie mające charakteru umowy cywilnoprawnej. W tym zakresie gmina występuje jako organ władzy publicznej wykonujący zadania publiczne. Tym samym wykluczyć należy, że gmina w tej sytuacji występuje jako przedsiębiorca będący w pozycji zrównanej z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego.
