Czy w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług gmina realizujące zadania przejęte od powiatu na podstawie porozumienia zawartego w oparciu o art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym jest podatnikiem VAT?

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, która zastąpiła VI Dyrektywę.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o którym mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

• podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,
• przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI Dyrektywy konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu. W jego ocenie, działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana.

Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przyjąć należy, że ustawodawca miał na względzie organ władzy publicznej korzystający z władztwa administracyjnego, a nie będący w pozycji zrównanej z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego. 

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Przez organy administracji publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej. Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Jeżeli zatem gmina, buduje drogę publiczną, nie występuje więc w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych.

W sprawie na podstawie której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał wyrok 6 marca 2014 r. I SA/Kr 60/14 bezspornym było, że realizowana przez Gminę inwestycja należała do zakresu zadań publicznych gminy jak i powiatu. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy  o samorządzie powiatowym powiat wykonuje określone zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Do zakresu działania gminy ze względu na treść art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Sprawy z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego należą do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.). W art. 8 ust. 2a u.s.g. i art. 4 ust. 5 u.s.p. przewidziano możliwość wykonywania przez gminę między innymi zadań z zakresu właściwości powiatu na podstawie porozumienia z tą jednostką samorządu terytorialnego. 

W razie zawarcia takiego porozumienia gmina otrzymuje środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonywania tego zadania. Szczegółowe zasady i terminy przekazywania tych środków określają zawarte porozumienia.

Powyższe regulacje pozwalają na stwierdzenie, że ustawy o samorządzie gminnym i samorządzie powiatowym, innymi słowy ustawy ustrojowe, przypisują w sposób jednoznaczny radzie gminy kompetencje w sprawach przejmowania zadań z zakresu właściwości powiatu. W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem tych porozumień jest głównie dobrowolne przejęcie przez jedną ze stron porozumienia określonych przez nie zadań publicznych, a w ślad za tym praw i obowiązków pozostałych uczestników porozumienia. Jednostka samorządu terytorialnego na podstawie takiego porozumienia przejmuje prawa i obowiązki drugiej strony umowy porozumienia, a jednostka samorządu terytorialnego zlecająca te zadania jest zobowiązana do udziału w kosztach ich realizacji. Zawarcie porozumienia skutkuje przeniesieniem obowiązku realizacji zadań publicznych z jednej jednostki samorządu terytorialnego na inną. Przeniesienie tych obowiązków przewiduje ustawa i nie zmienia tego fakt, że źródłem porozumienia jest dobrowolność stron. 

W świetle powyższego nie można zgodzić ze stanowiskiem, że wykonanie przez gminę zdań powiatu na podstawie art. 8 ust. 2a u.s.g. nie jest wykonywaniem zdań publicznych do których podmiot ten został powołany. Podkreślić bowiem należy, że przedmiotem porozumienia, o którym mowa w ww. przepisie, może być wyłącznie przekazanie jednostkom samorządu terytorialnego zadań z zakresu właściwości powiatu określone na podstawie przepisów prawa materialnego. Przedmiotem porozumienia mogą być tylko te zadania, do których wykonywania kompetencję ma organ będący stroną porozumienia i zarazem przekazujący kompetencje.

Odpowiedź:

Podsumowując nie można podzielić stanowiska, że Gmina jest podatnikiem podatku VAT w tym zakresie w jakim wykonuje zadania zlecone przez powiat w oparciu o porozumienie zawarte w trybie art. 8 ust. 2a u.s.g. Czynności te są wykonywane w zakresu władztwa publicznego w oparciu o porozumienie nie mające charakteru umowy cywilnoprawnej. W tym zakresie gmina występuje jako organ władzy publicznej wykonujący zadania publiczne. Tym samym wykluczyć należy, że gmina w tej sytuacji występuje jako przedsiębiorca będący w pozycji zrównanej z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego.

Źródło: CBOSA